——A连锁超级市场股份有限公司风险分析及应对案例

【案例引言】随着人民消费水平的日益提高，零售行业，特别是其重要组成部分—连锁超级市场，近些年来发展迅速。由于连锁超级市场面向广大消费者群体，同时具有较显著的规模效应，因此，超级市场行业的相关税收风险需要我们给予足够的重视。

一、企业基本情况

A连锁超级市场股份有限公司(以下简称A超级市场)成立于2000年6月，为一家中国500强企业旗下的大型综合连锁超级市场。在所在地全省七个地市共有150家门店，经营面积25万平方米，2008—2015年A超级市场销售额均名列中国快速消费品连锁百强前50位。

2014—2016年纳税人主要财务数据和纳税情况如表

主要财务数据和纳税情况

单位：万元

二、风险分析

结合从金税三期系统提取的A超级市场增值税申报表、企业所得税申报表、个人所得税申报表等信息，利用企业征管数据、财务数据和行为数据，采取表表核对、账表核对等方法对其整体情况进行综合分析，查找出可能存在的4个典型风险点：

(一)用于免征增值税项目的水电、运输等费用取得的进项税额未按规定转出，存在多计进项税额少申报缴纳增值税及附加的风险

2014—2016年，A超级市场存在免税销售收入，但其增值税进项税转出额—用于免税项目的转出数字为零。经查，A超级市场免税项目未取得进项税额，但其用于销售免税商品的电费、水费、运输费(汽油)未独立核算，也未按规定作进项税转出。根据税法规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

因A超级市场无法准确划分用于免税项目的进项税额，应按免税销售收入占营业收入的比例，将电费、水费、运输费(汽油)作增值税进项税转出。

根据企业财务数据，2014年，A超级市场免税销售收入16530.32万元，应税收入179960.86万元，转出比例9.19%。电费支出1639.04万元，水费46.52万元，运输费(汽油)63.12万元，涉及电费进项税额278.64万元，水费进项税额1.4万元，运输费(汽油)进项税额10.73万元，合计290.77万元。按照法定公式计算应转出进项税额26.72万元。

2015年，A超级市场免税销售收入18817.61万元，应税收入174645.90万元，转出比例10.77%。电费支出1510.2万元，水费38.86万元，运输费(汽油)69.93万元，涉及电费进项税额256.73万元，水费进项税额1.17万元，运输费进项税额11.89万元，合计269.79万元。按照法定公式计算应转出进项税额29.06万元。

2016年，A超级市场免税销售收入21255.01万元，应税收入178275.92万元，转出比例11.92%。电费支出1461.13万元，水费39.77万元，运输费(汽油)86.27万元，涉及电费进项税额248.39万元，水费进项税额1.19万元，运输费进项税额14.67万元，合计264.25万元。按照法定公式计算应转出进项税额31.5万元。

2014—2016年，三年合计应作增值税进项税额转出为87.28万元。对于上述补缴增值税的行为，应补缴城市维护建设税及附加10.48万元，其中：城市维护建设税6.11万元，教育费附加2.62万元，地方教育附加1.75万元。

(二)应税合同印花税未足额缴纳，存在少缴税款的风险

根据2014年账套，A超级市场“其他业务收入——租金”全年发生额14340746.09元，“管理费用——租赁费”全年发生额37401525.59元，合计51742271.68元，应缴纳财产租赁合同印花税51742.27元。根据税法规定，财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额1%贴花。同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，应向当地税务机关申请按期汇总缴纳印花税。经查询，A超级市场2014年实际缴纳财产租赁合同印花税14810.5元，应进一步核查相关租赁合同签订时点是否依法缴纳印花税，如未缴纳，则存在少缴印花税36931.77元的风险。同理，通过核查2015年和2016年账套数据，该户分别存在少缴财产租赁合同印花税31769.98元和26352.6元的风险。三年合计少缴财产租赁合同印花税95054.35元。

根据2014年账套，A超级市场“在建工程”借方发生额合计93991586.79元，“长期待摊费用——装修装饰”借方发生额合计10316195.66元。经查询，A超级市场2014年未缴纳建安合同印花税。应进一步核查相关建安合同签订时点是否缴纳印花税，如未缴纳，则存在少缴纳建安合同印花税31292.33元的风险。同理，通过核查2015年和2016年数据，该户分别存在少缴建安合同印花税29677.71元和15354.67元的风险。三年合计少缴建安合同印花税76324.71元。

(三)以房屋为载体不可随意移动的附属设备和配套设施未并入房产原值缴纳房产税，存在少申报缴纳房产税的风险

2014年12月，购物广场改造工程转入固定资产合计42224057.81元，其中：房屋及建筑物16345259元，机器设备(电梯、空气处理机组)835600元，装修费25043198.81元。根据税法规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。理论上，A超级市场2015年从价计征房产税应增加354682.09元(按房产原值一次减除30%计算);从纳税记录看，2014年从价计征的房产税入库2455344.34元，2015年从价计征的房产税入库2616253.81元，同比增加160909.47元，差额193772.62元，存在税收风险。经了解，A超级市场从2016年下半年将装修费等计入房产原值计征房产税，2016年上半年少申报缴纳房产税132100元，2015年全年和2016年上半年存在少缴房产税的风险。

(四)向职工发放各种奖金、津贴、补贴等福利未按规定代扣代缴个人所得税，存在少代扣代缴个人所得税的风险

根据数据分析，A超级市场期间费用偏高，其中，除了员工工资之外，还有大量的员工福利费。2014年账套数据显示：“销售费用——经营人员福利费”列支10604488.30元(预付卡发放),“销售费用——差旅费”列支4092669.68元(其中大部分是以交通补助名义现金发放),“销售费用——其他——夜班费”列支1993720元(现金发放),“管理费用——管理人员福利费”列支1982176.30元(预付卡发放),以上合计18673054.28元，均未列入“应付职工薪酬”科目核算。根据税法规定，工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，上述期间费用所列支的内容应当作为工资薪金所得，依法履行代扣代缴个人所得税的义务。A超级市场2014年工资薪金账载支出97701855.43元，征管系统查询个人所得税代扣代缴收入总额为99340618.89元，扣缴个人所得税依据偏小，存在税收风险。由于超级市场系统人员众多且工资水平偏低，部分人员达不到法定扣除标准，无法预估应补缴的个人所得税税款。企业应将上述工资薪金性补贴全员全额补申报，重新计算应补缴的个人所得税。

三、风险应对

通过约谈财务人员，利用企业财务管理系统调取账簿、凭证和报表，查阅行业相关文件等方式，就发现的疑点问题与企业进行了沟通。在风险应对人员的政策辅导下，企业最终补缴税款。

(一)针对风险点一

通过与企业的沟通，得知该风险点主要是由于企业财税人员对税收的理解偏差造成的。他们关注的主要是那些进货商品的进项税额转出问题，一般会忽视这些间接进项的分配。经风险应对人员的辅导，企业根据比例补申报入库增值税87.28万元、城市维护建设税及附加10.48万元，并补缴相应的滞纳金。

(二)针对风险点二

由于印花税采取列举法，企业比较容易接受。经风险应对人员和企业财务人员核对，补申报各类印花税17.14万元。

(三)针对风险点三

税务部门发现，该企业在将在建工程转入“固定资产”科目时，会计处理上将房屋及建筑物、机器设备(含以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施)分别转入“固定资产——房屋及建筑物”“固定资产——机器设备”科目，但在申报从价计征房产税时，仅根据“固定资产——房屋及建筑物”科目金额申报，可能存在未足额申报房产税的风险。在与企业充分沟通后，企业根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发〔2005〕173号)等文件精神，将电梯、空气处理机组及装修费用计入房产原值，补申报2015年及2016年上半年房产税共计32.61万元，并缴纳相应滞纳金。

(四)针对风险点四

在与企业充分沟通后，企业对员工申报个人所得税工资进行调整，将以现金和预付卡发放的福利性质支出计入工资，从而补代扣代缴个人所得税3.69万元。

四、案例总结

本案例中的涉税风险，零售业(超级市场)领域较常见，涉及较多，需要我们给予重点关注。

(一)风险关注切入点

针对风险点一，这一风险点也是行业中容易被企业忽视的，特别是当企业销售免税商品未取得进项税时更容易疏漏。