纳税筹划思路

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

① 销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

② 提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

③ 转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

④ 股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

⑤ 利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

⑥ 其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

由于不同所得来源地的判断原则不同，因此，将一种所得转变为其他所得以后，就可以相对容易地避税。例如，利息所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定，改变所得来源地比较困难。而股权转让所得按照被投资企业所在地确定，而被投资企业所在地相对比较容易改变，通过设立中间层公司即可将股权转让所得转移至境外。

反避税制度

《特别纳税调整实施办法(试行)》第93条规定，税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：① 安排的形式和实质；② 安排订立的时间和执行期间；③ 安排实现的方式；④ 安排各个步骤或组成部分之间的联系；⑤ 安排涉及各方财务状况的变化；⑥ 安排的税收结果。

《特别纳税调整实施办法(试行)》第94条规定，税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。

法律政策依据 

(1) 《中华人民共和国企业所得税法》(2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议第一次修正，2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修正)。

(2) 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院2007年12月6日颁布，国务院令〔2007〕第512号，自2008年1月1日起实施)。

(3) 《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)。

反避税案例

【例17-7】2003年3月，新疆维吾尔自治区某公司(简称B公司)与乌鲁木齐市某公司(简称C公司)共同出资成立液化天然气生产和销售的公司(简称A公司)。注册资金8亿元人民币，其中B公司为主要投资方，出资7.8亿元，占注册资金的97.5%，C公司出资2000万元，占注册资金的2.5%。

2006年7月，A公司出资方B公司和C公司与某巴巴多斯的公司(简称D公司)签署了合资协议，D公司通过向B公司购买其在A公司所占股份方式参股A公司。D公司支付给B公司3380万美元，占有了A公司33.32%的股份。此次股权转让后，A公司的投资比例变更为：B公司占64.18%，C公司占2.5%，D公司占33.32%。合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，B公司增加投资2.66亿元人民币(B公司出售其股权所得3380万美元)。增资后，A公司的注册资本变更为10.66亿元人民币，各公司相应持股比例再次发生变化。其中，B公司占73.13%，D公司占24.99%，C公司占1.88%。

2007年6月，D公司决定将其所持有的A公司24.99%的股权以4596.8万美元的价格转让给B公司，并与B公司签署了股权转让协议，由B公司支付D公司股权转让款4596.8万美元。至此，D公司从2006年6月与中方签订3380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资（均向中方同一家公司买卖股份），仅一年的时间取得收益1 217万美元。在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方D公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。（2010年3月，中国同巴巴多斯已经重新修订了协定。即使根据新修订的税收协定，如果不进行反避税调整的话，由于巴巴多斯公司持有境内股权比例不超过25%，在中国也无须纳税。）

乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到新疆维吾尔自治区国税局，引起了上级机关的高度重视，围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了调查，发现了种种疑点。

疑点一：D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，并转让收益高达1217万美元，折合人民币9272万元，收益率36%，并且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。（收益率达到36%，说明利率为36%，可以想象该交易是这样的：美国NB投资集团要借款给A公司，借款利率为36%。美国NB投资集团要缴纳3.6%的预提所得税，为此采取了“假股权真债权”的方式，同时利用中巴协定股权转让所得不征税条款，避免缴纳中国的股权转让所得预提所得税。）

疑点二：关于D公司的居民身份问题，税务机关提出了疑问。为此，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民。但该证明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的；同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日（同年7月即与我国公司签署合资协议），公司地址为巴巴多斯××大街××花园。但公司登记的三位董事都是美国国籍，家庭住址均为美国××州××镇××街××号。

疑点三：D公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或融资，还是仅仅帮助国内 企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题。

根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在D公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方——股权回购公司——多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付款手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待D公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。

对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对D公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理。2008年7月完成了该项916.4万元税款的入库工作。至此，此项工作顺利结束。

应对反避税策略

本案反避税调查的核心是D公司是否属于巴巴多斯的税收居民，是否可以享受中巴税收协定的有关规定。由于D公司在巴巴多斯没有经济实质，因此，无法被认定为巴巴多斯的税收居民。因此，该类避税方案的核心在于将避税地公司变成具有经济实质的公司，其方法主要包括具有真实经营业务，具有真实注册资本，具有一定的员工和相对复杂的资产负债。此类反避税不需要考虑D公司的设立是否具有合理商业目的，因此，使用合理商业目的来应对反避税是没有用的，必须从经济实质角度入手。