典型案例一

——XX银行股份有限公司风险分析案例

【案例引言】

银行资产管理的核心问题就是风险防范，因此银行建立完善的风险防范体系，其中一项重要内容就是建立以贷款资产减值准备为主、其他资产减值为辅的全面风险拨备制度。贷款损失准备金是银行业会计核算的重要内容也是企业所得税税前扣除重要项目。银行根据监管机构、会计准则以及内控制度确认、计提贷款准备金，包括涉农贷款和中小企业贷款损失准备金。在实际征管工作中，既要关注银行计算税前扣除贷款损失准备金的贷款资产的性质和范围，也要关注涉农贷款和中小企业贷款的特殊性政策及其适用性。

一、企业基本情况

A银行股份有限公司，注册资本为2000亿元人民币。登记注册类型是股份有限公司。机构类型为总机构，分支机构为A银行股份有限公司北京市分行等。经营范围是：“吸收人民币存款；发放短期、中期和长期贷款；办理结算；办理票据贴现；发行金融债券；代理发行、代理兑换、承销政府债券；买卖政府债券；从事同业拆借；提供信用证服务及担保；代理收付款项；提供保管箱服务；外汇存款；外汇贷款；外汇汇款；外币兑换；国际结算；同业外汇拆借；外汇票据的承兑和贴现；外汇借款；外汇担保；结汇、售汇；发行和代理发行股票以外的外币有价证券；买卖和代理买卖股票以外的外币有价证券；自营外汇买卖；代客外汇买卖；外汇信用卡的发行和代理国外信用卡的发行及付款；资信调查、咨询、见证业务；组织或参加银团贷款；国际贵金属买卖；海外分支机构经营当地法律许可的一切银行业务；在港澳地区的分行依据当地法令可发行或参与代理发行当地货币；经A银行业监督管理委员会等监管部门批准的其他业务；保险兼业代理”。

在我局登记税种有增值税、营业税、企业所得税等。其中增值税税率17%，营业税税率为5%，企业所得税税率为25%。该企业2009年8月被认定为增值税一般纳税人（A级）。财务软件为A银行统一设置开发的财务系统。

截至2015年末，该企业共有员工30万人，一级分行共计34家、直属分行3家、二级分行314家、基层分支机构10341家，在中国内地以及41个国家和地区设立了机构，香港澳门台湾地区及其他国家的商业银行机构总数587家。

二、风险分析

调取了该企业2012-2014年度的增值税纳税申报表、企业所得税纳税申报表、营业税申报表、财务报表、纸质财务明细账、凭证等资料，通过增值税防伪税控系统对企业抄报税、认证信息进行了查询，并对有关人员进行了询问，并通过外网对企业基本情况进行了解，结合企业行业特点、业务特点，对企业涉税疑点进行分析，并逐项核实。

（一）买入返售金融资产不应税前计提准备金问题

该企业将买入返售金融资产当作贷款资产处理，并按照买入返售金融资产总额1%的比例计提了贷款损失准备金并在税前扣除。该企业2012年末买入返售金融资产准备金余额714,839,294.07元；2013年末买入返售金融资产准备金余额2,509,875,027.62元；2014年末买入返售金融资产准备金余额781,996,797.71元。

（二）中小涉农贷款未按规定比例税前计提准备金问题

该企业对涉农贷款和中小企业贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类。2011年至2013年期间对五类贷款全部余额按1%比例计提贷款损失准备金在企业所得税前进行扣除；又对其中的非正常类（关注、次级、可疑、损失）贷款余额按非正常类贷款按对应比率补充计提（1%、24%、49%、99%）贷款损失准备金又在企业所得税前扣除。

三、风险应对

根据发现的疑点问题，以及约谈情况，确定重点分析方向，进一步深入核查。

（一）针对疑点一

通过约谈财务人员，查看企业情况说明、计算分析买入返售金融资产明细表、对照税款预缴入库情况表、预缴税收缴款书等原始凭证进一步分析疑点。

根据《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号）第一条和《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）第一条规定，买入返售金融资产不属于上述文件规定的贷款资产的范围，不应该提取贷款损失准备金并在税前扣除，应调增应纳税所得额。在调整方法上，建议采取分别调整存量与增量的方式，即2012年末按买入返售金融资产准备金的余额调增2012年度应纳税所得额，在2013,2014年度分别按照当年买入返售金融资产准备金变动额调整当年的应纳税所得额。该企业按照买入返售金融资产总额1%的比例计提贷款损失准备金，调整该企业应纳税所得额。

（二）针对疑点二

通过约谈财务人员，查看企业情况说明、计算分析涉农贷款和中小企业贷款明细、对照税款预缴入库情况表、预缴税收缴款书等原始凭证进一步分析疑点。

该企业2014年10月就该事项选择将涉农贷款和中小企业贷款中按正常类贷款年末余额对应计算的损失准备金在企业所得税前扣除，将补充计提的非正常类贷款损失准备金进行纳税调增。

该企业2014年对涉农贷款和中小企业贷款选择只按正常类贷款余额依1%比例计提贷款损失准备金，不再补充计提非正常类贷款损失准备金。                          

根据《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）：“...五、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定”，该银行2012-2013年度内涉农和中小企业贷款中的正常类贷款和非正常类贷款不允许同时计提贷款损失准备金，正常类贷款已按1%计提的准备金应予纳税调增，非正常类贷款计提准备金应予纳税调减。

四、处理结果

（一）针对问题一

 2012年调增应纳税所得额714,839,294.07元；2013年调增应纳税所得额=2,509,875,027.62-714,839,294.07=1,795,035,733.55元；2014年调减应纳税所得额=2,509,875,027.62-781,996,797.71=1,727,878,229.91 元。合计调整应纳税所得额净额为781,996,797.71元。应补缴企业所得税合计净额为195,499,199.43元，其中：2012年补缴企业所得税178,709,823.52 元 ；2013年补缴企业所得税448,758,933.39元；2014年应退企业所得税431,969,557.48元。

（二）针对问题二

涉及补缴企业所得税569,521,697.14元。

五、行业延伸

（一）潜在风险企业范围

计提贷款资产减值准备是银行风险拨备的核心内容，也是企业所得税税前扣除重要项目。企业确认的准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围是否准确是企业所得税的重大税收风险。政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融机构提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除都可能涉及上述风险，应该予以高度关注。

（二）具体核查路径

核实金融机构计算税前扣除贷款损失准备金的贷款资产的性质，是否均属于税法规定的“准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产”的范围，重点关注是否包含委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利等。

约谈并查看金融机构信贷系统对于涉农和中小企业贷款的界定，每年更新情况，对涉农和中小企业贷款的管理规则。审核涉农和中小企业贷款准备金的计提基础是否符合税法规定。

重点核查金融机构对涉农贷款已经按照财税〔2015〕3号文规定按四级风险分类分别计算可税前扣除准备金的，对于其“正常类”涉农贷款和中小企业贷款，是否按其金额的1%作为贷款损失准备金在税前计算扣除。