一、核算内容

我国银行会计核算遵照《企业会计准则》执行。 本指引主要介绍利息收入、利息支出、手续费佣金收入、手续费佣金支出、准备金、呆账损失、金融资产、抵债资产的财务核算方式。

（一）利息收入

根据《企业会计准则》的规定，企业在资产负债表日，应按合同利率计算确定应收未收利息，按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定，实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。其中：实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。摊余成本，是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。

1.贷款利息收入

商业银行按规定发放具有贷款性质的款项时，记入发放贷款和垫款账户借方；收回记入该账户的贷方；该账户期末余额为借方余额，反映银行按规定发放的尚未收回贷款的摊余成本。

商业银行对发放的贷款，除国家有特殊规定和财政补贴外，均应按规定计收利息。在计提利息时借记应收利息，贷记利息收入科目，结息时贷记应收利息，未扣收部分结转至应收利息（表内欠息）。本金或欠息逾期90天以上，为非应计贷款，当应计贷款转为非应计贷款时，将原表内欠息转至表外同时冲销当期利息收入，不再按期计提损益。

2票据贴现利息收入

根据《企业会计准则》的规定，银行办理贴现时，按贴现票面金额，借记“贴现资产-面值”科目，按实际支付的金额，贷记“吸收存款”科目，按其差额，贷记“贴现资产-利息调整”科目。在资产负债表日，银行根据实际利率确定的贴现利息收入金额，借记“贴现资产-利息调整”，贷记“利息收入”。

3.债券投资利息收入

 企业（金融）债券投资持有期间取得的利息收入，根据业务性质分别在 “利息收入”和“投资收益”科目中核算。

若将债券作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，在其持有期间的资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记 “应收利息”科目，贷记“利息收入／投资收益”科目。

若将债券作为以摊余成本计量的金融资产核算，以摊余成本计量的投资为分期付息债券投资的，在资产负债表日，应按票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债券摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“利息收入／投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“以摊余成本计量的投资—利息调整”科目。以摊余成本计量的投资为一次还本付息债券投资的，在资产负债表日，应按票面利率计算确定应收未收利息，借记“以摊余成本计量的投资—应计利息”科目，按债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入／投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“以摊余成本计量的投资—利息调整”科目。

若将债券作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算，对于分期付息债券投资，在资产负债表日，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债券摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“利息收入／投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的投资—利息调整”科目。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产—应计利息”科目，按债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入／投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的投资—利息调整”科目。

（二）利息支出

利息支出的会计核算以权责发生制为基础，采用实际利率法。实际利率与合同利率或票面利率差异较小的，也可以采用合同利率或票面利率计算确定利息费用。银行设置“利息支出”科目核算发生的利息支出，并按利息支出项目进行明细核算。

1.吸收存款的利息支出

资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定存入资金的利息费用，借记“利息支出”科目，按合同利率计算确定应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“吸收存款-利息调整”科目。实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

2.转贴现和再贴现的利息支出

申请转贴现的银行按照实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，按票据的票面金额，贷记“贴现负债—面值”科目，按其差额，借记“贴现负债—利息调整”科目。资产负债表日，按计算确定的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“贴现负债—利息调整”科目。票据到期，申请转贴现的银行应按贴现票据的票面金额，借记“贴现负债—面值”科目，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”等科目，结转存在的利息调整金额，贷记“贴现负债—利息调整”科目，按其差额，借记“利息支出”科目。

再贴现是指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票再以贴现方式向中国人民银行转让的票据行为，是中央银行的一种货币政策工具。其会计核算比照转贴现处理。

3.发行债券的利息支出

银行设置“应付债券”科目，核算其发行金融债券的本金和利息。

资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定债券利息费用，借记“利息支出”等科目，按票面利率计算确定应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券-利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定债券利息费用，借记“利息支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券-应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券-利息调整”科目。实际利率与票面利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。

长期债券到期，支付债券本息，借记“应付债券-面值、应计利息”、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“应付债券-利息调整”科目，贷记或借记“利息支出”等科目。

4.向中央银行借款的利息支出

银行设置“向中央银行借款”科目核算其向中央银行借入的款项。资产负债表日，银行应按计算确定的向中央银行借款的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

5.拆入资金的利息支出

银行设置“拆入资金”科目核算其从境内、境外金融机构拆入的款项。资产负债表日，银行应按计算确定的拆入资金的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

6.罚息

银行因违反法律或未履行经济合同而支付的罚息，在发生时计入“营业外支出—违约赔偿金”科目。

（三）手续费佣金收入

根据《企业会计准则》规定，结算业务手续费收入，在与客户办理业务结算时确认收入。证券承销业务手续费收入，按证券发行方式分别确认，其中采用全额包销方式，将证券转售给投资者时，按发行价格减承销价确认手续费收入；采用余额包销或代销方式的，在发行期结束后，与发行人结算发行价款时确认手续费收入。受托投资管理收益，资产管理合同到期或者定期与委托单位结算收益或损失时，按合同规定收益分成方式和比例计算的应该享有的收益或承担的损失，确认为受托投资管理手续费收入。

会计处理上按照权责发生制原则，银行确认的手续费及佣金收入，按应收的金额借记“应收手续费及佣金”等科目，贷记“手续费及佣金收入”科目。实际收到手续费及佣金，借记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，贷记“应收手续费及佣金”等科目。

（四）手续费佣金支出

银行的手续费及佣金支出，是银行委托其他单位办理有关业务而发生的各项手续费支出，如代办储蓄手续费、其他银行代办业务手续费、查询手续费、银行卡业务手续费、外汇业务手续费等。根据《企业会计准则》规定，银行设置“手续费及佣金支出”等科目核算银行发生的与其经营活动相关的各项手续费支出，一般按照类别进行明细核算。因业务经营或代理等发生各项手续费支出时，借记“手续费及佣金支出”，贷记“存放中央银行款项”。期末，应将“手续费及佣金支出”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

《金融企业财务规则》第41条规定，“金融企业根据经营情况支付必要的佣金、手续费支出，应当签订合同，明确支出标准和执行责任。除对个人代理外，不得以现金支付”。

（五）准备金及资产损失

根据企业会计准则的规定，银行计提的资产减值准备主要包括贷款损失准备、存货跌价准备、抵债资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。资产减值适用《企业会计准则第8 号——资产减值》；存货的减值，适用《企业会计准则第1 号——存货》；金融资产的减值，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。银行应设置“资产减值损失”科目，并按照资产项目进行明细核算。

1.贷款损失准备

资产负债表日，需按规定提取贷款损失准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。本期应计提的贷款损失准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的金额小于其账面余额的差额应做相反的会计分录予以冲回，以保证“贷款损失准备”科目的余额符合规定。

贷款发生减值后，在资产负债表日，应将“贷款—本金、利息调整”科目余额转入“贷款—已减值”科目，借记“贷款—已减值”科目，贷记“贷款—本金、利息调整”科目。同时，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目，并将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。收回减值贷款时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目，按相关贷款余额，贷记“贷款—已减值”，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销，形成银行的呆账损失。银行的呆账损失，是指银行承担风险的债权或股权，经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后仍实际形成的损失。银行呆账核销必须提供确凿证据，严肃追究责任，逐户、逐级上报、审核和审批。银行的债权或者股权投资的损失的会计核算，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》；由《企业会计准则第2 号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第2 号——长期股权投资》。发生呆账损失时，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款—已减值”。按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。已确认并转销的贷款以后又收回的，按原转销的已减值贷款余额，借记“贷款（已减值）”，贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按原转销的已减值贷款余额，贷记“贷款—已减值”，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

2.存货跌价准备和抵债资产跌价准备

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。即按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

抵债资产发生减值的，可单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

3.以摊余成本计量的投资减值准备和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的减值

根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不计提减值准备。

银行在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明持有至到期投资发生减值时，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

以摊余成本计量的投资发生减值时，将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“以摊余成本计量的投资减值准备”。以摊余成本计量的投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。按减值减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按转出的累计损失金额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目，按两者差额，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目。对于已确认减值损失的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

（六）抵债资产

本科目核算银行依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。银行依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过本科目核算。本科目可按抵债资产类别及借款人进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备””、“坏账准备””等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款””、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。

抵债资产保管期间取得的收入，借记“库存现金”“银行存款”“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。保管期间发生的直接费用，借记“其他业务成本”等科目，贷记“库存现金”“银行存款”“存放中央银行款项”等科目。

处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

取得抵债资产后转为自用的，应在相关手续办妥时，按转换日抵债资产的账面余额，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

二、核算特点

银行业财务会计核算遵循《企业会计准则》的规定，银行对其分支机构实行统一核算，统一调度资金，分级管理的财务管理制度。由于银行业务的特殊性，银行财务会计核算与其他行业相比具有以下几个方面的特征：

（一）大数据处理的信息化与系统性

银行从事的交易种类繁多、次数频繁、金额巨大，银行充分利用现代信息技术手段处理跨地区、跨部门、跨产品的数据，大量财务会计核算信息由信息系统自动生成。

1.商业银行的数据处理。数据是商业银行的战略性资产，商业银行在发展过程中，累积了大量的客户数据、交易记录以及管理数据等，如何安全、有效的处理以及运用这些数据对商业银行来说也存在一定的挑战。同时，通过大量的数据处理分析，也可能为银行带来机遇。由于数据量大且分散，银行一般通过建设相应的核心系统来高效、安全、集中以及统一的处理数据，并且随着业务以及环境的发展，不断更新、开发新的系统或模块。

2.信息化下的会计核算。目前我国银行业的财务会计信息系统建设基本上处于交易与核算耦合性程度较高的阶段。信息化系统的建立有效规范了会计核算流程，实现了数据的集中核算，避免数据集中出现的交叉混乱。

在核算中，数据集中系统可以更高效地对信息统计、数据核算等工作中出现的问题进行分析，一定程度上实现业务的自动化处理和信息的网络化传送。不仅降低了人为核算错误的可能性，还能增强信息处理的及时性和准确性。

银行会计信息化系统完善，内部控制方式由人工控制发展为人机控制，由传统的手工控制方式转化为组织、手工及程序等手段有机结合的全面控制方式。传统的内控核对形式（如账证、账账、账表核对等）转变为更严格的输入控制，以密码或权限取代传统签章控制。

3.总部与分支机构相统一的核算标准。商业银行在制定会计核算办法时，由总部机构统一明确各会计科目码的核算内容及使用部门。各分支机构以及总部机构的部门按照统一的标准进行核算处理，系统通过相应的核算码匹配，形成财务报表各项目数据，最终形成财务报表。

（二）会计科目设置与财务报表格式具有特殊性

1.会计科目设置的特殊性

银行是特殊企业，它所核算的内容即会计核算的主要对象是资金，银行设置的会计科目是对银行资金进行分类划分的结果。同时银行的主要业务是吸收存款、发放贷款等，对应的会计科目必然会主要通过存贷款业务反映在外部，反映在广大客户身上,表现形式体现为银行账号。

与其他企业相比，银行在会计科目的设置上增加了资产负债表共同类科目和表外科目。共同类科目主要有清算资金往来、货币兑换、衍生工具等。同时，商业银行会计科目按其与资产负债表的关系分为表内科目和表外科目。表内科目是用来核算和监督银行资金实际增减变化情况并反映在资产负债表和利润表中的科目，表外科目是用以记载不涉及银行资金实际增减变化的主要会计事项的科目。例如抵债资产、重要空白凭证、代保管抵押品、银行承兑汇票等科目均为表外科目。表外科目是商业银行根据自身情况和管理的需要自行设置的。

2.财务报表格式特殊性

根据《企业会计准则第30号-财务报表列报》应用指南中明确“财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注”。《企业会计准则第31号—现金流量表》应用指南明确“现金流量表格式分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的现金流量表格式。”