传统税法理论认为，税收在国家与公民之间形成公法上的债权债务关系。金超(2022)据此提出，留抵退税是国家作为债务人向债权人(增值税纳税人)进行金钱给付的行为，即留抵退税本质上是一种“公法之债”。纳税人所享有的留抵退税权是一项公法上的债权请求权。笔者认为此种观点值得商榷。因为该视角相对狭窄，理论层面定位过于抽象，实践层面也较难契合现实状况。

　　(一)基于“公法之债”解释增值税留抵退税的理论局限性

　　1.定位于抽象层面的国家与纳税人关系。

       留抵退税改变了传统税收征管的行为逻辑，税务机关从征税转为向纳税人退税。换言之，原本在税收债权债务关系中居于债务人地位的纳税人，可能因为退税成为国家名义上的债权人。但事实上，税收之债中的国家与纳税人并非互负金钱给付债务。税收是公民为取得国家提供的公共物品所支付的对价。在“税收债务关系说”中，汤洁茵(2005)认为，税收之债是单方债务，国家只有受领金钱的权力而无支付对价的义务，公民则只有金钱给付的义务而无取得对价的权利。陈敏(1993)认为，税收之债应是双方债务，税收给付的前提是国家提供公共物品，人民是支付税收和享受公共物品的主体。税收给付与国家提供公共物品构成税收之债中双方当事人的主义务。不过，税收之债无论作为单方债务还是双方债务，都强调国家只有受领金钱的权力而无向公民返还金钱的义务。“税收债务关系说”反映出人们认识到私人财产权与国家财政权的紧张关系，从而力图通过债法理论来寻找二者之间的平衡点。但是，税法具有公法特质，“公法之债”的重心仍在公法层面，“债”所勾勒的国家与纳税人关系只是一种抽象描摹。

　2.立足于征税层面的纳税人消极保护。

      “公法之债”理论解释留抵退税的无力之处在于以下四点。

　　其一，“公法之债”看似提升了纳税人的地位，实则仍为保障国家税收的实现。将留抵退税看作“公法之债”，是以保护纳税人私人财产权为出发点所作的界定。然而，“公法之债”的根本乃为保障国家税收债权的实现，它只是淡化了国家的权力色彩，相对“提升”了纳税人的地位。

　　其二，“公法之债”集中解决征管层面而非实体层面的问题。税法的功能之一就是对征税权进行消极控制，防止其过分侵犯私人财产权。事实上，税收债务的成立不以行政权介入为必要条件，“公法之债”理论的解释力主要集中于税收征管环节，对于纳税人也只能局限于税收征管层面的消极保护。

　　其三，“公法之债”主要关注个体利益，对公共利益考量不足。将纳税人的留抵退税权界定为“公法上的债权请求权”是基于传统财产权视野的属性界定。传统财产权即私人财产权，重点关注个人经济利益。如果只考虑保护私人财产权，就应对所有纳税人“一视同仁”地允许留抵退税。当前政策对留抵退税的主体、范围仍然作出限制，更多是考虑了公共利益的结果，抑或是体现了私人财产的社会义务。

　　其四，“公法之债”立足消极防范侵权而非积极保障行权。“公法之债”理论中作为债权人的国家享有受领金钱的权力，为避免权力被滥用，有必要对税收债权行使予以限制，使债权人同时承担相应义务，并且赋予债务人相应权利。但是“公法之债”立足于消极地防范侵害私权，对于积极保障权利实现并未涉及。

　　(二)基于“公法之债”解释增值税留抵退税的现实局限性

　　1.无法解释留抵税额产生的机理原因。

       税收之债的发生，可归纳为抽象宪法性法律关系和具体税收征纳关系两个层面。

　　其一，税收之债是契约之债。为保证国家有履行职能所需的物质基础，人民让与部分私人财产归国家所有。国家与人民就公共物品的提供与对价达成合意，是为社会契约。

　　其二，税收之债是法定之债。纳税人基于税法规定的应税事实承担相应纳税义务，征税机关则根据国家授权征收税款，两者之间由此形成直接的债权债务关系。纳税人履行债务与征税机关享有债权均是依照税法规定。然而，留抵退税形成原因与“公法之债”的发生原因不符，“公法之债”无法解释留抵税额产生的机理与原因。增值税根据“购进扣税法”计算当期应纳税额，企业出现留抵税额是一种经常现象，可能的原因有二。

　　一是市场因素，比如企业集中大量采购生产原料，投资金额大、建设周期长的基建项目或是高科技行业企业加大研发投入和设备更新升级。

　　二是税制因素，由于增值税存在多档差别税率，进项和销项适用税率不同，企业销项适用税率低于进项适用税率，即进销项税率倒挂。

　　以上因素可能随着纳税人经营活动或者销售时间的变化而变化，也可能在市场竞争环境改变或者法律政策调整之前持续存在。

2.难以契合国家助企纾困的政策意图。

       大量的留抵税额会挤占企业的现金流，增加企业进行生产投资和技术创新的财务成本。另外，留抵税额长期不退使得税收收入的存量规模日益增大，容易导致政府高估税收收入规模，难以反映客观真实的财政收入情况。大规模留抵退税是国家实施“新的组合式税费支持政策”的重头戏，是党中央和国务院为助企纾困解难、稳定市场主体预期所作出的重大决策部署。加速推进大规模留抵退税，优先安排小微企业，将中型企业和大型企业存量留抵退税时间大幅提前，极大地减轻了企业资金压力，有助于提振企业未来发展信心、推动经济运行加快恢复。

　　可见，国家进行留抵退税并非基于“公法之债”履行其作为债务人的义务，而是体现国家助企纾困的政策意图。