典型案例一
——A卷烟制造企业风险分析及应对案例
【案例引言】卷烟生产尽管管控严格，但也存在系统性风险。该案例从主营业务收入和消费税申报表比对入手，层层解析，揭示出风险所在。
一、企业基本情况
A卷烟生产企业成立于2003年12月，注册类型为国有企业，注册资本181250万元，职工8000余人，主要从事烟草制品的生产、销售，属于增值税一般纳税人。
二、风险分析
在对该卷烟生产企业进行年度企业所得税纳税申报辅导的时候，发现该企业财务报表主营业务收入和消费税申报表存在差异，由此将该企业确定为纳税评估对象，对其2016年度增值税和消费税情况展开纳税评估程序。该卷烟生产企业作为全省的重点税源企业，具有产品品种众多、核算体系复杂、涉税业务繁多等特点，在2017年1—5月进行2016年度企业所得税年度汇算清缴时，税务机关对其进行实时跟踪，以确保企业准确、及时申报并入库年度企业所得税。在此过程中，税务机关核查企业财务报表的相关项目，结合日常征管中掌握的企业生产销售情况，从涉税风险点着手，经过层层解析，案头分析发现疑点，具体过程如下：
第一步：财务报表与申报表比对，找到涉税风险点。
企业2016年度利润表中列示，主营业务收入30712978549.68元，从金税三期操作系统中提取的2016年度申报的消费税累计销售收入30906535761.08元。消费税销售收入中包含甲类卷烟、乙类卷烟、烟丝三个部分的销售额，其中烟丝在财务核算中是计人其他业务收入的，因此扣除烟丝销售收入73914422.33元后，仅就所申报的卷烟部分的销售收入30832621338.75元与主营业务收入进行比对，消费税销售收入高出主营业务收入119642789.07元。
企业2016年度产品销售明细表中列示，卷烟产品销量2652794.40箱，消费税申报的销量为2658006.31箱，所申报的销量较财务报表销量多5211.91箱。
由消费税申报的卷烟收入和销量均高于财务报表数据的情况来看，企业很可能存在5211.91箱卷烟视同销售行为。
视同销售行为的风险点有两个：一是视同销售行为是否已计提税款；二是视同销售货物如何计提税款。对于A卷烟生产企业来说，其财务核算较为健全，基于日常税收征管所掌握的情况，其视同销售计提税款的政策执行良好，因此税务部门将此次风险点的排查重点锁定在视同销售卷烟是如何计提税款的。同时，如何计提税款依赖于计税价格确定的方式。因此，最后的落脚点在于企业视同销售货物计税价格的确定是否符合相关税法规定。
第二步：确定适用纳税评估指标。
计税价格偏低会造成少计收入，减少增值税和消费税。因此，纳税评估指标可以选择卷烟单箱收入和消费税单箱税负(增值税单箱税负中包括原材料、烟丝、废品等，且进项税额不易区分而不采用)。
卷烟产品主要是甲类卷烟①[70元/条以上(含70元/条)]和乙类卷烟②(70元/条以下),其适用的消费税从价从量税率分别为56%加0.003元/支、36%加0.003元/支。单箱收入和消费税单箱税负随着甲类、乙类产品销售结构的不同会产生较大变化。所以，评估指标不能简单地根据申报表数据直接计算得出，需进行修正，有选择地取舍。
该卷烟生产企业近年来着力推进高档烟品牌的开发与销售，其视同销售的卷烟大多数用于招待、评吸，应为高档烟品牌，即甲类卷烟。因此，应该将视同销售卷烟的单箱收入和消费税单箱税负与甲类卷烟的相关数据进行对比，见图6-1。
图6-1视同销售卷烟与甲类卷烟相关数据比对
①对应国家烟草专卖局划分的卷烟类中的一、二类卷烟。
②对应国家烟草专卖局划分的卷烟类中的三、四、五类卷烟。
第三步：比较计算出的指标值，发现涉税疑点，见表6-1。
表6-1 指标值对比 单位：元 / 箱
视同销售卷烟单箱收入 | 22955 | 视同销售卷烟单箱消费税税额 | 13005 |
甲类卷烟单箱收入 | 29485 | 甲类卷烟单箱消费税税额 | 16662 |
差异 | -6530 | 差异 | -3657 |
结论：视同销售卷烟单箱收入偏低，可能存在计税价格偏低，少计收入，少缴税款的情况。
三、风险应对
(一)约谈举证
根据以上疑点，评估人员向企业发出了《税务约谈通知书》,对企业财务人员进行了税务约谈，要求对视同销售卷烟单箱收入、单箱消费税税负较低的问题进行说明。财务人员就上述问题作了解释和回答，情况如下：
1.视同销售的卷烟计税价格分为两类：一类是有条码的，企业按照国家税务总局核定的计税价格计提税款；一类是没有条码的评吸烟，企业按照“成本加成”确定组成计税价格。
2.评吸烟没有正式包装，烟支上标注有品牌名称，只是用于试制评吸，价格无同类产品参照。
3.评吸烟是企业“技术中心”针对个别省份的市场定向开发某种吸味和口感的产品，以了解当地市场反应，为后期产品生产作决策依据。
根据约谈情况，发现计税价格偏低的问题在于评吸烟的计价。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，视同销售货物行为按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。
评估人员认为，评吸烟虽没有同样条码、同样包装、同样成分的卷烟产品，但它有明确的开发目的，即为了打开某一地区某种价位的卷烟市场，它后期预计投放市场的价格是可以合理确定的。按照预计价格，可以从目前销售的卷烟中找到同类货物，评吸烟应该按照最近时期同类卷烟的平均价格确定计税价格。而卷烟生产企业的卷烟产品严格按照国家税务总局核定的价格计税，不存在波动情况，在确定适用政策后，评吸烟的计税价格就可以判定。
综上所述，评吸烟视同销售的计税价格可以按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第一款规定执行确定。
(二)实地核查
根据与企业相关人员的约谈情况，疑点基本明朗。为了进一步核实企业少计收入、少申报纳税的具体金额，评估人员深入企业，对其账目、凭证、资料进行了认真的核查。
核查出评吸烟119个品种、2863.26箱。其中，按照组成计税价格来看，甲类卷烟43种、乙类卷烟76种。按同类卷烟价格调整后，甲类卷烟110种，乙类卷烟9种。2种卷烟计税价格下调，117种卷烟计税价格上调，上调幅度最高达到279.13元/条，单类上调收人最高达到5867445.66元。销售数量不变的情况下，由于计税价格的上调，销售收入和适用税率均发生了较大变化。
四、处理结果
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，对A卷烟生产企业评吸烟按照最近销售的同类卷烟价格计税，共补计收入51175357.10元，补提消费税从价税28658200.08元，增值税8699810.75元，城市维护建设税及其他附加4482961.2元，企业所得税4508548.93元。
五、行业管理建议
1.加强税收政策的宣传与辅导。应及时向企业宣传税收法律法规，掌握了税收政策，企业才能遵照政策执行。宣传之后，进行纳税辅导同样重要。在本案例中，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条关于计税价格确定的规定并不是大家陌生的条款，但企业在适用过程中出现了错误，是因为对政策的理解不准确。税务部门对税收法律法规的理解不能只停留在表面，要关注企业经营行为的实质，而这些只有通过与企业沟通，有针对性地进行纳税辅导才可能实现。
2.从涉税风险点着手寻找纳税评估疑点。本案例中的企业规模大，财务核算规范，按照一般方法发现疑点可能存在以下三种困难：一是产品种类多，从总体财务指标入手，太过综合宽泛而降低了可对比性；二是涉税业务多，逐项排查如大海捞针，可操作性低；三是垄断行业制约，全省仅此一家卷烟生产企业，行业数据对比可用性较低。因此，从涉税风险点开始深入挖掘，找到问题并解决问题。事实证明，这种方法是便于操作而行之有效的。
3.有效利用所掌握的财务数据与税收数据。在本案例中，最初发现的是消费税申报数据多于利润表主营业务收入。税务部门并没有简单地要求企业照此调整企业所得税视同销售收入和成本，而是进一步分析视同销售收入的来源和计价，综合利用相关税种申报表和财务报表数据，最终成功找到了纳税评估的突破点。
4.根据实际情况技巧性地选择数据。《纳税评估管理办法(试行)》中给出的评估分析指标，是一个思考的方向，也是税务机关灵活运用的开端。针对不同行业、不同企业、不同涉税业务的特点，需要对某些数据和分析指标进行加工，使之更加适用于分析与评估。
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